Crisi d'Impresa e Insolvenza

Il Caso.it, Sez. Giurisprudenza, 10960 - pubb. 28/07/2014

Questione di incostituzionalità della transazione fiscale ex art. 182-ter

Corte Costituzionale, 25 Luglio 2014, n. 215. Est. Napolitano.

Fallimento e procedure concorsuali - Ammissione alla procedura di concordato preventivo - Proposta concordataria che non preveda il pagamento integrale dell'IVA (ancorché risorsa propria dell'Unione europea) - Necessaria inammissibilità alla stregua del diritto vivente - Conseguente impossibilità per la Pubblica Amministrazione di valutare "in concreto, e nel singolo caso proposto e quindi senza generalizzazione", la convenienza della proposta e del piano dell'imprenditore che prospettino un grado di soddisfazione del credito IVA in misura pari al valore delle attività del proponente e superiore a quella ricavabile dalla procedura fallimentare; nonché di accettare, in relazione a crediti IVA, un pagamento inferiore al credito ma superiore a quello ricavabile dalla liquidazione del patrimonio del debitore

Si riporta un estratto della sentenza:
6.− Venendo all’esame delle singole censure, con la prima di esse viene affermato che il disposto degli artt. 160 e 182-ter della legge fallimentare si porrebbe in contrasto con l’art. 97, Cost., poiché, conducendo alla declaratoria de plano di inammissibilità della proposta di concordato contenente una transazione fiscale che non preveda l’integrale pagamento dell’IVA, non consentirebbe all’amministrazione finanziaria di valutare, in concreto, la convenienza del piano che prospetti un grado di soddisfazione del credito tributario in misura pari al valore delle attività del debitore e non inferiore a quanto ricavabile dalla vendita in sede di liquidazione fallimentare, così ledendo il principio costituzionale del buon andamento della pubblica amministrazione che obbliga la stessa a seguire criteri di economicità e di massimizzazione delle risorse.
Con la seconda censura, il rimettente lamenta la violazione dell’art. 3 Cost., deducendo che la disciplina impugnata riserverebbe all’amministrazione finanziaria un trattamento deteriore rispetto agli altri creditori privilegiati, non consentendole di poter accettare, in relazione al credito IVA, un pagamento inferiore all’importo del tributo ma superiore a quanto ricavabile dalla liquidazione del patrimonio del debitore.
6.1.− Va preliminarmente rilevato, alla luce dell’excursus compiuto, come entrambe le censure si fondino su una lettura delle norme impugnate che si pone contro una disciplina − qual è quella della transazione fiscale, come ridisegnata nel 2008, al culmine della riforma delle procedure concorsuali − che per il legislatore nazionale è stata un’opzione che non poteva non risentire degli obiettivi introdotti con le decisioni e le direttive del Consiglio dell’Unione europea a partire dagli anni ‘70, in tema di armonizzazione dell’IVA comunitaria, e dei principi elaborati, in sede applicativa, dalla Corte di giustizia UE e dal giudice interno di legittimità.
Si è già detto che è la natura dell’IVA quale «risorsa propria» dell’Unione europea a spiegare i vincoli per gli Stati membri nella gestione e riscossione dell’imposta, come pure l’inderogabilità della disciplina interna del tributo e, nella specie, la formulazione dell’art. 182-ter della legge fallimentare, che, in ossequio al principio dell’indisponibilità della pretesa tributaria all’infuori di specifica previsione normativa che ne preveda la rideterminazione, ha escluso la falcidiabilità del credito IVA in sede di transazione fiscale, consentendone soltanto la dilazione del pagamento.
6.2.− Tanto evidenziato, la questione riferita all’art. 97 Cost. non è fondata, non essendo, in relazione a tale parametro, ipotizzabile il contrasto con la disciplina della transazione fiscale, dedotto dal rimettente in base al presupposto che dall’inammissibilità de plano della proposta di concordato che preveda il pagamento parziale dell’IVA deriverebbe nocumento al buon andamento dell’attività dell’amministrazione finanziaria.
Infatti, la previsione legislativa della sola modalità dilatoria in riferimento alla transazione fiscale avente ad oggetto il credito IVA deve essere intesa come il limite massimo di espansione della procedura transattiva compatibile con il principio di indisponibilità del tributo. È pacifico, altresì, che la disciplina censurata ha formalizzato la soluzione accolta dalla giurisprudenza di legittimità e dalla normativa secondaria di settore già nel vigore della precedente formulazione dell’art. 182-ter della legge fallimentare, che escludeva dall’oggetto dell’accordo fiscale i tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea.
Giova infine sottolineare come il vulnus per i «criteri di economicità» e di massimizzazione «delle risorse» − che il giudice a quo pone in relazione all’impossibilità per l’amministrazione finanziaria di valutare, in concreto, la convenienza di un pagamento parziale dell’IVA che realizzi un grado di soddisfacimento del credito in misura non inferiore al valore della liquidazione fallimentare − sia smentito dalla ratio della vigente disciplina della transazione fiscale. La previsione di una deroga al principio di indisponibilità della pretesa tributaria normativamente circoscritta alla sola dilazione di pagamento dell’IVA non è irragionevole e si giustifica − sul piano prognostico − proprio per il persistere, in capo all’amministrazione finanziaria, della possibilità di riscuotere il tributo in futuro, con la contestuale approvazione di un piano di concordato idoneo a consentire il graduale superamento dello stato di crisi dell’impresa.

7.− Le considerazioni che precedono conducono alla non fondatezza della censura rivolta alla disciplina della transazione fiscale in relazione all’art. 3 Cost., sollevata in base ad argomentazioni che parimenti denunciano la disparità di trattamento dell’amministrazione finanziaria rispetto alle altre categorie di creditori, i quali, ad avviso del rimettente, in base al novellato art. 160 della legge fallimentare possono optare per la soluzione concordataria quando al loro credito sia attribuito un grado di soddisfazione non inferiore a quello realizzabile sul ricavato in sede di liquidazione.
Anche in questo caso, infatti, la prospettazione del Tribunale rimettente fa leva su una simmetria normativa con i crediti privilegiati di altra natura, e sul possibile soddisfacimento parziale degli stessi «in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione» (art. 160, comma 2, della legge fallimentare).
Un siffatto ragionamento attua, tuttavia, un accostamento fra i trattamenti differenziati che la disciplina del concordato fallimentare riserva alle diverse categorie di creditori, e segue un approccio ricostruttivo che non è condivisibile, in considerazione della più volte sottolineata peculiarità della regolamentazione della transazione fiscale del credito IVA.
In particolare, il tertium comparationis evocato dal giudice a quo concerne i crediti privilegiati non tributari, per i quali la falcidiabilità in sede di concordato preventivo è ammessa, in generale, dal citato art. 160, comma 2, della legge fallimentare. Tra tale disciplina e quella specificamente dettata per il credito IVA, si frappone, ancora, il regime previsto dalla seconda parte dell’art. 182-ter, comma 1, della legge fallimentare, per i crediti tributari (o contributivi) assistiti da privilegio − per i quali «la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore [...]» − e per i crediti tributari (o contributivi) aventi natura chirografaria, per i quali «il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari, ovvero, nel caso di suddivisione in classi, dei creditori rispetto ai quali è previsto un trattamento più favorevole».
A nessuna delle tradizionali categorie di crediti privilegiati e chirografari è riconducibile il credito IVA, per il quale esiste una disciplina eccezionale attributiva di un «trattamento peculiare e inderogabile» (Corte di cassazione, sez. civ., n. 22931 del 2011), che consentendo esclusivamente la transazione dilatoria è tesa ad assicurare il pagamento integrale di un’imposta assistita da un privilegio di grado postergato (qual è appunto l’IVA), in deroga al principio dell’ordine legale delle cause di prelazione. (1) (Redazione IL CASO.it) (riproduzione riservata)

Il testo integrale

(1) Vedi l’ordinanza del Tribunale Verona 10 aprile 2013 di rimessione alla Corte Costituzionale